<Информация> УФНС РФ по Воронежской обл. от 01.08.2005 “О некоторых вопросах арендных правоотношений и учете затрат при их применении“
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫПО ВОРОНЕЖСКОЙ ОБЛАСТИ
ИНФОРМАЦИЯ
от 1 августа 2005 года
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ АРЕНДНЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
И УЧЕТЕ ЗАТРАТ ПРИ ИХ ПРИМЕНЕНИИ
Вопросы арендных отношений регулируются главой 34 “Аренда“ Гражданского кодекса РФ. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику или лицу, уполномоченному законом или собственником.
Согласно ст. 609 ГК РФ независимо от срока договора аренды он должен быть заключен в письменной форме в том случае, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо.
Согласно ст. 651 ГК РФ договор аренды здания, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации. Порядок государственной регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“. Приказом Минюста РФ от 06.08.2004 N 135 утверждена инструкция о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества.
Установленный порядок регистрации применяется не только к аренде зданий, но и к аренде отдельных нежилых помещений (информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.02.2001 N 59 “Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“).
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определены ст. 616 ГК РФ. От условий договора и его оформления зависит порядок признания доходов и особенно расходов для целей налогообложения.
Рассмотрим вопрос о том, принимаются ли в состав расходов арендные платежи, если договор аренды помещений на срок более одного года не зарегистрирован.
Арбитражная практика, накопленная до вступления в силу главы 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ, сложилась в пользу налогоплательщиков. Однако в настоящее время ответ налоговых органов на данный вопрос с учетом ст. 252 НК РФ, в которой говорится о документальном оформлении расходов в соответствии с действующим законодательством, негативный, что основано на сочетании действующего гражданского законодательства и требования Налогового кодекса Российской Федерации о документальном подтверждении расходов. При отсутствии государственной регистрации договор аренды недвижимого имущества является незаключенным (п. 7 информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.02.2001 N 59).
Следовательно, акт приемки-передачи недвижимого имущества (первичный документ для признания расходов), являющегося предметом договора аренды, можно признать недействительным.
Договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, не подлежит регистрации. Рассмотрим вопрос о том, суммируются ли сроки в том случае, если после истечения срока аренды договор продлевается на срок также менее одного года. В п. 10 информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.02.2001 N 59 сделан вывод о том, что при продлении договора аренды здания (помещения), заключенного на срок не менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ. В п. 11 указанного информационного письма говорится о том, что договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что согласно п. 9 указанного информационного письма соглашение сторон об изменении размера арендной платы, которая указана в договоре аренды, также подлежит государственной регистрации.
Передача основных средств арендатору
Передача имущества арендодателем арендатору оформляется актом. Имущество, переданное в аренду, учитывается у арендодателя как на балансовых счетах, так и на забалансовом счете, а у арендатора - только на забалансовом.
Очень часто в договоре в акте приемки-передачи имущества, являющегося предметом договора аренды, стоимость переданного имущества не указывается. В связи с этим у арендатора возникает вопрос об оценке имущества для отражения на забалансовом счете. По мнению автора, оценка должна осуществляться сторонами договора при его заключении, что важно не только для бухгалтерского и налогового учета, но и для решения возможных споров в случае утраты или порчи имущества за время действия договора аренды. Если согласованной оценки не имеется, то для отражения на забалансовом счете арендатор должен установить рыночную стоимость полученного имущества самостоятельно. Неотражение арендованного имущества на забалансовом счете - не только нарушение правил бухгалтерского учета, но и риск непризнания расходов для целей налогообложения.
Учет арендных платежей
У арендодателя арендная плата отражается или в составе выручки от реализации, или в составе внереализационных доходов. Согласно пп. 1 п. 1 статьи 265 НК РФ при предоставлении имущества в аренду на систематической основе арендные платежи отражаются в составе выручки от реализации. Для определения понятия “систематически“ налоговые органы применяют статью 120 НК РФ.
Независимо от классификации арендных платежей арендная плата признается в составе доходов на последнее число отчетного (налогового) периода:
- для внереализационных доходов основанием является пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ;
- для доходов от реализации - ст. 38 НК РФ, в которой представлено понятие “услуга“ - деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. О наличии в договоре аренды признаков договора возмездного оказания услуг сказано в решении Верховного Суда от 24.02.1999 N 2 ГКПИ 98-808, 809.
У арендатора в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией, при наличии следующих условий:
- имущество используется для производственных целей;
- арендные платежи экономически обоснованы (в том числе и части величины арендной платы);
- арендные платежи оформлены первичными документами в соответствии с действующим законодательством.
В качестве первичных документов иногда называют акт, подписанный сторонами договора, однако законодательно это не установлено и не предусмотрено обычаями делового оборота. Для признания расходов достаточно:
- договора;
- акта приемки-передачи имущества;
- справки бухгалтера или внутреннего акта арендатора, оформленного в качестве первичного документа в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (с учетом изменений и дополнений). Статьей 313 НК РФ справка бухгалтера признана в качестве первичного документа.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания арендных платежей в качестве расходов (так же как и доходов) является последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая, что, как правило, моменту начала использования арендованного недвижимого имущества предшествуют ремонтные работы, правомерен вопрос о включении арендных платежей в расходы при расчете налога на прибыль за время проведения ремонта (см., в частности, письмо МНС РФ от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779@ “О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организации финансово-кредитными организациями“).
Коммунальные платежи и услуги связи
Существуют, как минимум, два вида договора в части расчетов за тепло, электроэнергию, водоснабжение, отвод сточных вод и услуги связи по договору аренды:
- арендная плата включает в себя все перечисленные затраты;
- перечисленные расходы возмещаются арендатором арендодателю по дополнительным счетам.
В первом случае появляется два вида платежа, по налоговому учету которых возникает вопрос о том, может ли арендатор относить на расходы при исчислении налога на прибыль дополнительные расходы по договору аренды, учитывая, что арендодатель не является энерготепловодоснабжающей организацией, а также оператором связи.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 Налогового кодекса РФ арендатор учитывает в составе прочих расходов затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи в части, относящейся к используемым в своей деятельности помещениям, в соответствии с пп. 10 п. 1 статьи 264 НК РФ, т.е. в составе арендных платежей. Сказанное означает, что названные расходы принимаются у арендатора при отсутствии прямых договоров с энергоснабжающими организациями и операторами связи.
Сказанное также соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в информационном письме от 11.01.2002 N 66 “Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой“.
Рассматривается неналоговый спор между арендатором и арендодателем, в ходе разрешения которого был сделан вывод о том, что соглашения, устанавливающие участие арендатора в расходах на потребляющую электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения: “Оспариваемое соглашение фактически установило порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемых помещениях и являлось частью договора аренды“. В связи с этим ошибочно распространять на отношения между арендодателем и арендатором положения ст. 545 Гражданского кодекса РФ, регулирующего отношения абонента и субабонента.
Однако имеется еще одно условие признания коммунальных платежей в качестве расходов у арендатора - документальное оформление расходов.
Учитывая, что в соответствии со статьей 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованы, в договоре должны быть определены способы исчисления сумм расходов (например, по услугам связи - это расходы по использованию номеров, выделенных арендатору, по электроэнергии - показания счетчиков, по иным расходам должен быть указан способ распределения общих платежей, предъявленных арендодателю).
Текущий и капитальный ремонт имущества, сданного в аренду
Согласно ст. 616 ГК РФ если договором не предусмотрено иное, то арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт, а арендатор - текущий ремонт. Соответственно затраты на капитальный ремонт включаются в расходы арендодателя, а на текущий ремонт - в расходы арендатора.
Договором аренды может быть предусмотрено выполнение капитального ремонта за счет арендодателя, но силами арендатора. При этом стоимость ремонта может быть зачтена в счет арендной платы. В этом случае арендатор выполняет работу для арендодателя. На дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ арендатор отражает в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации, а в качестве расходов - затраты, связанные с их выполнением. Таким образом, возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшается на сумму налога, предъявленного поставщиками и (или) подрядчиками.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ если по договору аренды ремонт арендованного имущества осуществляется за счет арендатора, то расходы признаются у арендатора на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.
Капитальные вложения в имущество,
являющееся предметом договора аренды
Отношения сторон договора аренды при осуществлении затрат, связанных с улучшением арендованного имущества, регулируются ст. 623 ГК РФ.
Отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором. Для целей налогообложения указанные затраты включаются в состав основных средств арендатора и амортизируются в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, не отделимые без вреда для имущества, то он имеет право на возмещение стоимости затрат после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено договором.
Вариант 1. По договору аренды арендодатель возмещает арендатору затраты, связанные с неотделимыми улучшениями в арендованное имущество.
В налоговом учете капитальные затраты в арендованные основные средства, возмещаемые арендодателем, не могут амортизироваться у арендатора.
Увеличить первоначальную стоимость на сумму капитальных затрат, подлежащих возмещению арендатору, может арендодатель, однако Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит нормы о дате, на которую это можно сделать. Такой датой может быть дата завершения капитальных затрат арендатором; указанная дата является экономически обоснованной, так как за время с даты окончания работ до даты прекращения договора аренды арендатор не начисляет амортизацию; учитывая, что за это время арендодатель получает доход в виде арендной платы, должна быть амортизирована восстановленная стоимость, а не первоначальная.
Вариант 2. По договору аренды неотделимые улучшения арендованных основных средств осуществляются с согласия арендодателя, но за счет средств арендатора. В данном случае в налоговом учете неотделимые улучшения в арендованное имущество не учитываются для целей налогообложения прибыли (см. письмо МНС РФ от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф 725).
Здесь необходимо обратить внимание на следующее. Позиция налоговых органов, заключающаяся в непризнании затрат арендатора на неотделимые улучшения имущества, являющегося предметом договора аренды, для целей исчисления налога на прибыль, является спорной. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу до сих пор не сложилась. Как правило, расходы, осуществленные арендодателем, соответствуют положениям ст. 252 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ:
- документально подтверждены;
- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
В связи с этим налогоплательщик, готовый отстаивать свою позицию в суде, может предусмотреть в методике налогового учета следующие методы учета указанных расходов:
- равномерно в течение срока действия договора аренды;
- в виде амортизационных отчислений в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
- единовременно в момент завершения работ.
Страхование имущества, являющегося
предметом договора аренды
Статьей 263 НК РФ предусмотрено включение в расходы для исчисления налога на прибыль расходов на добровольное страхование основных средств производственного назначения, в том числе арендованных. В зависимости от условий договора аренды затраты по страхованию включаются в расходы или арендодателя или арендатора.
Дата признания расходов на страхование определяется в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ:
- страховые взносы включаются в расходы того периода, в котором они были перечислены (кроме договоров, согласно которым страховые взносы перечисляются разовым платежом);
- если по условию договора уплата страхового взноса осуществляется разовым платежом и договор заключен на период более одного отчетного периода (квартала или месяца), то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора страхования.
Платежи за право заключения договора аренды
Право заключения договора аренды во многих регионах предоставляется на конкурсной основе за определенную плату.
Указанные расходы в главе 25 “Налоги на прибыль организаций“ Налогового кодекса Российской Федерации не поименованы. Вместе с тем расходы на приобретение права на заключение договора аренды нежилого помещения, предназначенного для использования в производственной (уставной) деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом указанные расходы признаются равномерно в течение срока действия договора аренды при условии, что помещение используется для деятельности, направленной на получение дохода.
Советник налоговой службы РФ III ранга
Т.А.ЖИВИТЧЕНКО